Займы между взаимозависимыми лицами: налоговые риски и контроль по рыночным ценам

Беспроцентный заём между компаниями одной группы выглядит как техническая операция: средства перераспределяются внутри бизнеса, дохода не возникает, налога быть не должно. На этой логике построена значительная часть внутригрупповых расчётов.

Для налогового органа логика иная. Заём между взаимозависимыми лицами — это сделка с ценой, и цена подлежит сопоставлению с рыночной. Даже когда формальные критерии контроля не выполняются, операция может быть пересмотрена на основании статьи 33 Налогового кодекса. Заём, который внутри группы считался рутинным, на проверке становится отдельным эпизодом с самостоятельными доначислениями.

Ниже разобрано, где проходит граница контроля и какие последствия влечёт беспроцентный заём между связанными компаниями.

Прежде чем говорить о доначислениях, необходимо ответить на три вопроса по статье 88 НК. Если хотя бы один критерий не выполняется, сделка не признаётся контролируемой и правила главы 11 НК к ней не применяются. Это не исключает применения статьи 33 НК, но меняет правовое основание возможных претензий.

Физические лица и организации признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности (пункт 1 статьи 20 НК).

Закон прямо называет среди таких отношений участие в одной организации, когда доля прямого и (или) косвенного участия каждого лица составляет не менее 20 процентов (абзац 2 части 2 пункта 1 статьи 20 НК). Называет он и контроль одного лица над другим, включая ситуацию, когда полномочия единоличного исполнительного органа в двух организациях осуществляет одно и то же лицо.

Если единственный участник владеет обеими компаниями, взаимозависимость очевидна. Именно поэтому спор между двумя компаниями одной группы становится спором с налоговым органом о цене сделки между ними.

С 2026 года круг взаимозависимых лиц расширен: Закон от 30.12.2025 № 127-З добавил в цепочку «организация — работник» родственников работника. Для групп, где бизнес фактически ведут члены одной семьи, это расширяет зону контроля.

Займы вошли в перечень контролируемых сделок не сразу, и здесь важно не смешивать редакции.

До 2025 года заём с белорусским взаимозависимым юридическим лицом подлежал контролю при дополнительном условии: контрагент не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль либо освобождён от него в том году, когда совершена сделка (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 88 НК). К таким лицам относятся, в частности, резиденты свободных экономических зон и плательщики, применяющие особые режимы налогообложения.

Отдельно следует учитывать, что с 01.01.2022 для целей главы 11 НК предоставление кредита или займа прямо отнесено к реализации товаров, работ, услуг. Именно это ввело займы в сферу контроля по ценам, а займы с иностранными взаимозависимыми лицами стали контролируемыми.

С 01.01.2025 правило изменилось. Сделки по займам признаются контролируемыми, если совершены белорусским плательщиком налога на прибыль с любым взаимозависимым лицом независимо от того, является оно резидентом или нерезидентом, юридическим или физическим лицом, плательщиком налога на прибыль или нет. Министерство по налогам и сборам прямо перечисляет три категории: займы с любым взаимозависимым лицом, займы с лицом на особом режиме налогообложения, займы с резидентами оффшорных зон.

Практический смысл этого изменения прост. Операции, которые годами не вызывали вопросов, теперь формально находятся в зоне контроля по цене.

Второй фильтр — сумма. Контроль применяется только при превышении суммарного объёма сделок с одним контрагентом за календарный год. Для займов с белорусскими контрагентами порог составляет 400 000 белорусских рублей, для крупных плательщиков по сделкам с взаимозависимыми нерезидентами — 2 000 000 белорусских рублей.

Сумма цен сделок с одним контрагентом определяется суммированием цен сделок с ним отдельно по реализации и отдельно по приобретению, а для кредитов и займов ценой сделки признаётся сумма займа (пункт 4 статьи 88 НК).

Отсюда практический вывод: считать необходимо не по одному договору, а по совокупности операций с этим контрагентом за год. Серия займов одному и тому же связанному лицу может в сумме дать контролируемую величину.

Если сделка признана контролируемой, налоговый орган сопоставляет её условия с теми, которые имели бы место в сопоставимых сделках. При отличии коммерческих или финансовых условий, повлёкшем занижение налога на прибыль, выручка и затраты принимаются для целей налогообложения в размере, соответствующем рыночным условиям (пункт 4 статьи 87 НК). Сопоставление процентной ставки по займам с рыночным диапазоном регулируется статьёй 92 НК.

В типичной ситуации займодавец, применяющий общую систему налогообложения, выдаёт беспроцентный заём. Условия признаются нерыночными, и займодавцу доначисляется налог на прибыль с процентов, рассчитанных по рыночной ставке.

Здесь важно учитывать асимметрию. Налог возникает у займодавца, хотя фактически он не получил процентов. Доначисление рассчитывается по расчётной величине, а не по фактически поступившим средствам.

Отдельный контур — статья 33 НК. Она применяется там, где формальные критерии главы 11 НК не выполняются.

Налоговая база по результатам проверки подлежит корректировке при наличии хотя бы одного из оснований (пункт 4 статьи 33 НК): установление искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций; основная цель операции — неуплата или неполная уплата налога; отсутствие реальности совершения операции.

Особенности отнесения операций к тем, чьей основной целью является неуплата налога, устанавливает Совет Министров. Соответствующие критерии содержатся в постановлении Совета Министров от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (подпункт 1.2 пункта 1, перечень оснований — пункт 2). Речь идёт об операциях, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами и совершённых без намерения получить экономический эффект от реальной предпринимательской деятельности.

Если операция подпадает под указанные критерии, налоги доначисляются по принципу налоговой реконструкции: к уплате предъявляются суммы, которые подлежали бы уплате при отсутствии нарушений. Данный подход изложен в разъяснении Министерства по налогам и сборам от 31.03.2023 о мониторинге правоприменительной практики по пункту 4 статьи 33 НК.

Прямого запрета на беспроцентный заём законодательство не содержит. Однако отсутствие запрета не означает отсутствия последствий: выдача беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами создаёт риск корректировки налоговой базы займодавца, недополучившего доход.

Продление срока возврата займа дополнительным соглашением правомерно, и сама по себе такая практика под сомнение не ставится. Дополнительное соглашение не изменяет существующее обязательство, а лишь переносит срок его исполнения.

Вопрос в другом. Неоднократное продление беспроцентного займа для проверяющего служит маркером отсутствия разумной экономической причины. Возникает закономерный вопрос: если заём представлял собой реальную финансовую операцию, по какой причине срок возврата переносится неоднократно? Ответа, который выдержит проверку, у сторон, как правило, нет. В таком случае под сомнение ставится уже не срок, а сама сделка.

Отдельный вопрос, возникающий у многих компаний: становится ли сделка контролируемой, если дополнительное соглашение заключено после 01.01.2025, а сам заём выдан ранее? На сайте МНС разъяснена ситуация с займами физическим лицам: если после 01.01.2025 организация не предоставляет новые займы белорусскому взаимозависимому физическому лицу, то займы, выданные до 2025 года, контролю по главе 11 НК не подлежат независимо от суммы непогашенного остатка.

Для юридических лиц аналогичного разъяснения нет. Разумный подход состоит в том, что дополнительное соглашение о продлении срока само по себе сделку контролируемой не делает, если только оно не увеличивает сумму займа. Однако это толкование, а не прямая норма, и на проверке его придётся защищать.

Если обязательство необходимо прекратить, закон предлагает несколько механизмов. Каждый влечёт собственные налоговые последствия, и ни один не является универсальным решением.

• Прощение долга (статья 385 ГК). Безвозмездное прощение долга в отношениях между коммерческими организациями не допускается: оно нарушает запрет дарения и может расцениваться как злоупотребление правом (разъяснение Высшего Хозяйственного Суда от 13.07.2005 № 03-24/1369). Кроме того, у должника возникает внереализационный доход: освобождение от обязанности возврата денежных средств относится к безвозмездно полученным ценностям (подпункт 3.7 пункта 3 статьи 174 НК), а прощённый долг в перечне исключений пункта 4 статьи 174 НК не поименован. Соответственно возникает обязанность уплатить налог на прибыль.
• Внесение суммы долга в уставный фонд (статья 29 Закона от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»). Здесь существенно уточнение: Закон прямо запрещает освобождение от обязанности внесения вклада. Зачёт денежных требований к обществу допускается только при внесении дополнительных вкладов и лишь в случаях, установленных законодательством. Устойчивой практики по налоговым последствиям не сложилось, и нельзя исключать, что операция будет оценена как искусственная.
• Зачёт встречного однородного требования (пункт 1 статьи 381 ГК). Позволяет правомерно прекратить взаимные обязательства, однако применяется редко: встречные требования либо отсутствуют, либо недостаточны по сумме.
• Истечение срока исковой давности (статья 197 ГК). Общий срок составляет три года. Кредиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, включается в состав внереализационных доходов (подпункт 3.9 пункта 3 статьи 174 НК). По займам это означает: по истечении трёх лет с момента наступления срока возврата сумма долга становится внереализационным доходом должника. При этом необходимо учитывать, что частичная уплата долга или подписанный акт сверки прерывают течение срока исковой давности (статья 204 ГК), и течение срока начинается заново.

Общая закономерность такова: механизмы прекращения обязательства изменяют момент и форму налоговой нагрузки, но не отменяют её.

Практика позволяет сформулировать несколько правил, соблюдение которых до начала проверки обходится дешевле, чем последующая защита.

• Оценивать совокупную сумму операций с одним связанным лицом за год, а не отдельный договор.
• При беспроцентном займе рассчитывать налоговый эффект у займодавца заранее: при проверке доначисление производится по рыночной ставке.
• С учётом изменений 2025 года проверить всю группу на наличие займов, которые ранее считались нейтральными.
• Не продлевать сроки автоматически. Каждое дополнительное соглашение должно иметь деловую причину, которую можно документально подтвердить.
• Учитывать обязанность отразить сделку по займу в электронном счёте-фактуре: сведения вносятся независимо от цены сделки, а за несвоевременное представление или недостоверные сведения предусмотрена административная ответственность.
• При необходимости прекратить обязательство выбирать механизм по налоговым последствиям, а не по удобству.

Займы внутри группы являются законным инструментом. Проблема не в самом займе, а в отсутствии у него цены и экономического объяснения.

Здесь одновременно действуют два контура контроля. Формальный — глава 11 НК: взаимозависимость, перечень контролируемых сделок, порог 400 000 белорусских рублей. Универсальный — статья 33 НК, позволяющая пересмотреть операцию по её экономическому смыслу даже там, где формальные критерии не выполнены.

Если заём беспроцентный, выдан связанной стороне и продлевается из года в год, вопрос при проверке будет не в документах. Документы окажутся в порядке. Вопрос будет в том, с какой целью операция совершена. Ответ на него целесообразно готовить заранее.

Материал подготовлен по статье Дмитрия Залесского, опубликованной в журнале «Юрист» № 9, сентябрь 2026.